ПОИСК

новости

18 10 / 22

Новая статья управляющего партнера юридической группы «Парадигма» Наталии Колодедной и юриста Владислава Штрема для Адвокатской газеты на тему: «Налогообложение в процедурах банкротства»

Законодательство о налогах и сборах не содержит положений, освобождающих физических и юридических лиц в состоянии дефолта от налогового бремени. Исключение из перечня налогов, исчисляемых и уплачиваемых в бюджет лицами, в отношении которых введена банкротная процедура, составляют НДС (пп. 15 п. 2 ст. 46 НК) и налог на доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации (в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации имущества) (пп. 63 п. 2 ст. 217 НК).

Несмотря на указанное исключение касательно освобождения организации-банкрота от уплаты НДС, ненадлежащее исполнение данной налоговой обязанности до принятия заявления о признании должника банкротом будет квалифицировано как требование, подлежащее включению в реестр кредиторов по правилам п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве.

Весомым вопросом при установлении требований уполномоченных органов является определение момента возникновения налоговой обязанности в целях включения задолженности по налогам и сборам в реестр требований кредиторов либо учета задолженности в качестве текущих платежей.

Решая вопрос о квалификации задолженности по обязательным платежам как текущей либо реестровой, следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг – моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 г.; далее – Обзор).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов с учетом особенностей, установленных п. 1 ст. 55 НК.

Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Таким образом, возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен[1]. Из этого следует однозначный вывод: значение имеет факт наличия налогооблагаемого объекта на момент окончания налогового периода.

 Положениями ст. 24 и п. 1 ст. 226 НК установлена обязанность российских организаций и индивидуальных предпринимателей, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате с этих доходов. Данная обязанность согласно п. 2 ст. 226 Кодекса распространяется на случаи выплаты всех доходов физлица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК[2].

В соответствии с п. 14 Обзора, требование об уплате взносов на ОПС подлежит удовлетворению в режиме, установленном для удовлетворения требований о выплате зарплаты. Удерживаемые должником как налоговым агентом при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ (ст. 226 НК) или членских профсоюзных взносов (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» и ст. 377 ТК РФ) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей. Требование об уплате должником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям второй очереди и предъявляется уполномоченным органом или, соответственно, профсоюзной организацией[3].

Таким образом, требования уполномоченного органа о включении в реестр требований кредиторов и (или) об учете текущих требований о задолженности по уплате НДФЛ подлежат удовлетворению во вторую очередь.

Одним из краеугольных камней вплоть до 2020 г. являлся вопрос очередности удовлетворения требований уполномоченных органов при реализации имущества организации-банкрота с торгов.

Ранее суды придерживались позиции, что в случае завершения конкурсного производства до истечения налогового периода конкурсный управляющий, зная о том, что в связи с реализацией имущества должника возникла обязанность по уплате налога, обязан был в соответствии с п. 4 ст. 55 НК заблаговременно (до подачи ходатайства о завершении конкурсного производства) обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении налогового периода, исчислить и уплатить суммы налога за время со дня начала налогового периода до дня завершения ликвидации. Такой стандарт поведения следует из обязанности арбитражного управляющего действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества (ст. 20.3 Закона о банкротстве)[4].

Исходя из указанной позиции, суды обязывали арбитражных управляющих в первую очередь удовлетворять требования налоговых органов в части уплаты налогов за реализацию объектов налогообложения. Однако в связи с принятием АС Дальневосточного округа постановления от 21 октября 2019 г. № Ф03-4401/2019 по делу № А51-17152/2017, которое в дальнейшем устояло в ВС, судебная практика изменилась в сторону защиты интересов иных кредиторов, а не уполномоченного органа.

В данном постановлении арбитражный суд округа указал, что в ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества последнего, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов, а также нарушает основные начала налогообложения, закрепленные в ст. 3 НК, такие как экономическая обоснованность налогообложения и способность лица к уплате налогов.

Данную позицию поддержал Верховный Суд, пояснив, что разрешая спор и изменяя решения судов первой и апелляционной инстанций, суд округа руководствовался положениями ст. 3, 41, 217, 247 и 248 НК, а также ст. 134 и 142 Закона о банкротстве и исходил из того, что в данном конкретном случае продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения задолженности перед кредиторами, в связи с чем требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией данного имущества, не должно удовлетворяться до того, как не будут погашены требования кредиторов третьей очереди[5].

 

При решении вопроса об установлении размера и квалификации требований уполномоченного органа по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (например, налог на прибыль, на имущество, земельный), надлежит учитывать следующее. Если окончание отчетного периода соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, такой платеж не является текущим. При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего, за исключением авансовых платежей за периоды, предшествующие возбуждению дела о банкротстве. Таким образом, в данном случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей в размере, определяемом как разница между суммами налога и авансовых платежей, требования об уплате которых не являются текущими.

Если исчисленная по итогам налогового периода сумма налога окажется меньше авансового платежа и авансовый платеж ранее не был включен в реестр требований кредиторов, суд, рассматривая заявление уполномоченного органа, включает задолженность по налогу в реестр в сумме, не превышающей сумму налога. Если же требование об уплате авансового платежа установлено судом до истечения налогового периода и окончательного определения суммы налога, а исчисленная по итогам налогового периода сумма налога оказалась меньше авансового платежа, суд по заявлению должника, арбитражного управляющего или иного лица, имеющего право в соответствии со ст. 71 и 100 Закона о банкротстве заявлять возражения относительно требований кредиторов, на основании п. 6 ст. 16 Закона исключает требование уполномоченного органа в соответствующей части из реестра (п. 6 Обзора).

Удовлетворение требований уполномоченных органов при исчислении налоговой обязанности за залоговое имущество, тем не менее, имеет особенности в силу специального статуса как залога, так и залогодержателя.

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС указала, что приоритет удовлетворения требований залогового кредитора реализован в банкротстве по принципу обособленности процедуры, касающийся судьбы залогового имущества, что подразумевает погашение за счет ценности этого имущества обязательств перед залоговым кредитором за вычетом издержек, связанных с этим имуществом.

В условиях ограниченных возможностей должника-банкрота по удовлетворению всех предъявленных к нему денежных требований такой подход позволяет в определенной степени соблюсти баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и реализовать принцип соразмерного удовлетворения требований при соблюдении прав залогового кредитора.

 

Системное и телеологическое толкование п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве приводит к выводу о необходимости применения правового режима, установленного данной нормой, к обязательствам должника по уплате имущественных налогов, начисленных на залоговое имущество за период нахождения должника в банкротных процедурах[6]. Такого же мнения придерживается Верховный Суд в Определении от 8 июля 2021 г. № 308-ЭС18-21050(41) по делу № А53-32531/2016.

Таким образом, вопрос налогообложения в процедурах, применяемых в рамках рассмотрения банкротных дел, имеет много нюансов, являющихся предметом рассмотрения высших судов по сей день. Особенность налогового законодательства, выраженного в его динамичных изменениях, вынуждает суды перестраиваться под новые реалии, тем самым приводя к формированию противоречивой судебной практики, о целесообразности и взвешенности которой можно спорить бесконечно.


[1] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2019 г. № 09АП-70994/2019 по делу № А40-133487/2015.

[2] Постановление АС Московского округа от 21 октября 2019 г. № Ф05-16333/2018 по делу № А41-53325/2017.

[3] Пункт 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ ʺО внесении изменений в Федеральный закон ʺО несостоятельности (банкротстве)ʺ».

[4] Определение ВС от 12 мая 2017 г. № 305-ЭС17-1599 по делу № А40-144047/2015.

[5] Определение ВС от 26 июня 2020 г. № 303-ЭС19-10320(5) по делу № А51-17152/2017.

[6] Определение ВС от 8 апреля 2021 г. № 305-ЭС20-20287 по делу № А40-48943/2015.