ПОИСК

новости

04 02 / 21

Об особенностях исчисления и уплаты НДФЛ при получении имущества (имущественных прав) по соглашению об отступном в деле о банкротстве читайте в новой статье Партнера Юридической группы "Парадигма" Валерии Селивановой для Закон.ру

Действующее гражданское законодательство в качестве одного из способа прекращения обязательства закрепляет отступное. Статья 409 Гражданского кодекса Российской федерации (далее по тексту статьи – ГК РФ) устанавливает, что обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного.

            Предметом соглашения об отступном может выступать:

            - имущество должника;

            - имущественные права;

            - работы, услуги или иное предоставление.

            Институт отступного в современных экономических реалиях получил широкое распространение. Следует отметить, что необходимость «отступиться» от текущего неисполненного обязательства (не только договорного) путем замены объекта исполнения, актуальный, однако имеющий пробелы в законодательном регулировании, инструмент, используемый в делах о несостоятельности (банкротстве).

            Разумеется, использование отступного в делах о банкротстве, имеет ряд особенностей, вызванных спецификой правового института. Так, законодатель в 2016г. ввел в ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» статью 142.1 в которой четко и подробно изложил когда допускается отступное и какие требования к нему предъявляются.

            Отступное не новый институт для Российской Федерации, практика применения отступного в делах о банкротстве уже сложилась, однако, даже хорошо знакомый системе российского права институт, имеет пробелы.

            Пожалуй самый неочевидный, но способный «ударить по карману» пробел законодательства кроится в налоговых последствиях заключения отступного.

            Чтобы разобраться в сложившейся ситуации, ознакомиться с мнениями на этот счет и сделать выводы, построенные на всестороннем анализе, необходимо начать с того, что же является объектом налогообложения. Итак, согласно ст.38 НК РФ объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.[1]

Объектом же обложения по налогу на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиком [2] в соответствии со ст. 209 НК РФ.

Следовательно, определяющим фактором будет наличие дохода. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Обращаем внимание на тот факт, что доход согласно легальному определению это именно экономическая выгода.

Если доход это экономическая выгода, а отступное один из способов прекращения обязательства, предполагается, что лицо обязательства, с которым прекратились, не должно извлечь экономической выгоды. Иными словами, если займодавец предоставил заем, заемщик «отступился» и удовлетворил требование займодавца, предоставив последнему, например, имущественные права в том же размере, едва ли займодавец извлек доход. Из приведенного примера следует, что если дохода нет, следовательно, и обязанность уплаты НДФЛ не возникает, однако, на практике, возникают и иные ситуации, когда стоимость переданного имущества (или имущественных прав) превышает размер задолженности. Что тогда?

С одной стороны п.1 ст.201 НК РФ закрепляет собой перечень доходов от источников в Российской Федерации и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации. Перечень не содержит в себе отступного. Однако, исполнительный орган власти дал свои разъяснения на этот счет.

Согласно позиции Минфин, изложенной в письме от 22.11.2019 №03-04-06/90662 превышение стоимости имущества, переданного в качестве отступного при прекращении обязательства по возврату заемных средств, над размером суммы предоставленного займа сумма такого превышения является доходом налогоплательщика-заимодателя и подлежит обложению НДФЛ.

На первый взгляд, отступное действительно удобный способ прекращения обязательства. Ситуация же заключения соглашения об отступном в делах о банкротстве имеет свои особенности, и в ряде случаев способны сделать такой инструмент не рациональным.

Во-первых, погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается только в отношении имущества должника - юридического лица, не проданного или не переданного в порядке, установленном ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», при отсутствии непогашенных требований, относящихся к текущим платежам, требований первой или второй очереди.

ВС РФ в Определении Верховного Суда Российской Федерации № 302-ЭС18-528 от 21.02.2019 подробно и ясно высказался о том, что даже в ситуации когда один из конкурсных кредиторов готов заключить соглашение об отступном предварительно погасив все задолженности по текущим платежам и удовлетворить требования всех кредиторов, такое соглашение об отступном не отвечает требованиям закона.

Во-вторых, в качестве отступного может быть предоставлено только имущество должника, не обремененное залогом. Следовательно, конкурсным кредиторам, чьи требования не обеспечены залогом, зачастую не приходится рассчитывать на получение имущества (имущественных прав) по соглашению об отступном (согласно статистики от 16.03.2020г. доля удовлетворенных требований кредиторов не превышает 5%).[3]

В-третьих, Погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается только при условии соблюдения очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов с учетом положений пп. 12 и 13 ст. 142.1 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», которые устанавливают обязанность кредитора своевременно дать согласие арбитражному управляющему, а также пропорциональность удовлетворения требований кредиторов при наличии согласия от нескольких кредиторов.

И иные требования закона, которые преимущественно регламентируют порядок принятия решения собранием кредиторов, порядок уведомления кредиторов и порядок определения цены имущества, передаваемого на основании соглашения об отступном.

Особого внимания заслуживает требование п. 14 ст. 142.1 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» согласно которому  в случае, если законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность удовлетворения требований кредитора или уполномоченного органа только в денежной форме, обязательным условием соглашения об отступном с кредитором той же или последующей очереди является внесение на специальный банковский счет должника суммы денежных средств в размере, достаточном для погашения соответствующих требований кредиторов или уполномоченного органа, удовлетворение которых законодательством Российской Федерации предусмотрено только в денежной форме, пропорционально размеру погашаемых требований кредитора, заключающего соглашение об отступном.

На необходимость уточнения законодательства уже высказывалась в юридической науке. Так, Ю.Сбитнев проиллюстрировал требования закона следующим примером: «Так, если реестр требований кредиторов составляет 1 млн., требование кредитора - 200 тыс. (20% от реестра), требование ФНС - 800 тыс. (80%), неликвидное движимое имущество, предположим, стоимостью 40 тыс. Если бы заключалось соглашение об отступном, требования кредиторов должны быть погашены на 4%, кредитор получил бы имущества на 8 тыс., а ФНС - на 32 тыс. Допустим, кредитор получает имущество на 4% (остальное остается у должника). Тогда он должен перечислить деньги на специальный банковский счет пропорционально размеру погашаемых требований кредитора, заключающего соглашение об отступном, то есть 4% от требований ФНС, что составляет 32 тыс. Выходит, что, получив имущество на 8 тыс., он должен будет выплатить ФНС 32 тыс., а если кредитор получит в порядке отступного все имущество на 40 тыс., что составит 20% от его требований, тогда он будет должен внести уже 160 тыс.»[4] Справедливо будет отметить, что в такой ситуации ни о какой экономической выгоде и речи быть не может. Складывается парадоксальная ситуация в которой кредитору порой, чтобы прекратить свое обязательство (полностью или в части) предварительно необходимо внести денежные средства в размере превышающем удовлетворение своего требования.

Попробуем смоделировать еще один пример, связанный с заключением соглашения об отступном, при которому, стоимость имущества, передаваемого по соглашению превышает размер требования кредитора. Например, реестр требований составляет 10 млн. руб., требование кредитора 5 млн. руб. (50% от реестра), требование второго кредитора 2 млн. руб. (20% от реестра), и требование третьего кредитора составляет 3 млн. руб. (30% от реестра), и имущество, нереализованное на торгах за 10 млн. руб., то есть, возможна ситуация при которой принимая имущество по отступному, первый кредитор получая удовлетворение больше своего требования, прежде всего должен удовлетворить требования иных кредиторов в сумме на 5 млн. руб. Однако, налоговые последствия для кредитора могут оказаться для последнего неожиданными. Дело в том, что согласно действующему законодательству, по отступному кредитор получает на 5 млн. больше своего требования, и эти 5 млн. действуя добросовестно кредитор должен задекларировать и уплатить налог, однако, фактически кредитор не обогатился на эту сумму, так как был вынужден внести 5 млн. руб. на специальный счет должника для удовлетворения требований иных кредиторов.

Подобная ситуация представляется неприемлемой, и явно нуждающейся в дополнительном законодательном регулировании. Трудно не согласиться, что доход (экономическая выгода) должен состоять из полученного кредитором за минусом вынужденных трат, связанных с исполнением требования закона.

 Обращаем внимание на то обстоятельство, что НК РФ, устанавливая размер налоговой ставки, содержит в себе 4 вида ставок:

- общая (основная) составляющая 13%(15%);

- пониженная в отношении некоторых доходов 9%;

- повышенная для нерезидентов РФ - 30%;

- повышенная для отдельных доходов - 35%;

То есть, закон знает исключения при определении размера налоговой ставки, путем установления пониженной для отдельных видов доходов, однако закон их связывает с правоотношениями возникшими до 2007г. Тем не менее, для определения размера ставок налогообложения все же закон закрепляет исключения.

Определившись с тем фактом, что налоговые последствия в случаях принятия имущества (имущественных прав и т.д.) по соглашению об отступном в размере превышающем требование кредитора наступают, с размером налоговой ставки, остался не исследован вопрос о моменте возникновения налоговых последствий.

Момент возникновения налоговых последствий неразрывно связан с моментом получения исполнения по соглашению об отступном, так как сделка является реальной. Сам факт заключения соглашения об отступном обязательство не прекращает.

Подытоживая вышесказанное, полагаем целесообразным дополнить действующее законодательство (ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», НК РФ), пересмотреть налоговые последствия, так как фактически отступное на практике не всегда связано с получением кредитора дохода, кроме того, на практике заключение соглашения отступного фактически является единственным эффективным инструментом для кредитора удовлетворить свое требование.



[1] Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 N 117-ФЗ (ред. от 06 декабря 2005) // Собрание законодательства РФ, 07 августа 2000, N 32, ст. 3340.

[2] Там же.

[3] https://economy.gov.ru/material/news/minekonomrazvitiya_reformiruet_institut_bankrotstv_yuridicheskih_lic.html

[4] Отступное в деле о банкротстве (Сбитнев Ю.) ("ЭЖ-Юрист", 2016, N 48)